ЗАСТОСОВУВАННЯ МІНІМАЛЬНОЇ БАЗИ ОБКЛАДЕННЯ ПДВ 3 01.01.15 р.
Із цього року відповідно до Закону № 1621 п. 188.1 ПКУ доповнено новою нормою, яка вводить таку обмежувальну умову: «При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни) «.
Таким чином, тепер базу обкладення ПДВ операцій із постачання товарів/послуг доведеться визначати за найбільшим показником із трьох:
- за договірною вартістю;
- за звичайними цінами — при здійсненні контрольованих операцій зі ст. 39 ПКУ;
- за ціною придбання товарів (послуг), собівартості продукції, а при постачанні необоротних активів — балансовою (залишковою) вартістю.
Виняток становлять лише дві групи товарів (послуг):
1) товари (послуги), ціни на які підлягають державному регулюванню:
2) газ, що постачається для потреб населення.
Держрегульовані ціни запроваджують на товари:
- які мають визначальний вплив на загальний рівень і динаміку цін, мають істотну соціальну значимість:
- що виробляються суб’єктами, які займають монопольне (домінуюче) положення на ринку:
- суб’єктів господарювання, які порушують вимоги законодавства про захист економічної конкуренції (ч. 1 ст. 12 Закону № 5007).
Способи державного регулювання цін перелічено в ст. 13 Закону № 5007. До них відносять:
1)установлення:
- фіксованих цін;
- граничних цін:
— граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) і постачальницько-збутової надбавки (постачальницької винагороди):
- граничних нормативів рентабельності;
- розміру постачальницької винагороди;
— розміру доплат, знижок (понижуючих коефіцієнтів);
2) запровадження процедури декларування зміни ціни та/або реєстрації ціни.
На сьогодні повноваження органів виконавчої влади зі встановлення регульованих цін і відповідних товарів зазначено в Повноваженнях № 1548.
Крім того, спеціальними нормативними актами регулюють ціни на:
- лікарські засоби (див. постанову КМУ від 17.10.08 р.№ 955);
- цукровий буряк для виробництва цукру квоти «А» (тобто для продажу на внутрішній
- ринок) і цукру квоти «А» (ст. 6 Закону України «Про державне регулювання виробництва та реалізації цукру» від 06.99 р. № 758-ХІУ);
- — алкогольні напої (ч. 10 ст. 18 Закону № 481
Ті, які потрапили під держрегулювання цін. можуть вести облік із ПДВ за старими правилами, не звертаючи уваги на показник ціни придбання.
- Іншим пропонуємо нову процедуру розрахунку бази обкладення ПДВ
ЯК ВИЗНАЧИТИ ЦІНУ ПРИДБАННЯ ТОВАРІВ (ПОСЛУГ)
Особливості розрахунку ціни придбання в торговельних підприємств
Тут вартість придбання товарів, очевидно, визначатимуть на підставі даних бухгалтерського обліку, а саме за вартістю товару, яка значиться на субрахунку 281 «Товари на складі».
Відповідно, до ПДВшного показника собівартості потраплять усі витрати, що включаються до первісної вартості товарів із п. 9 П(С)БО 9, а саме:
— суми, які сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків:
— суми ввізного мита;
— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі:
— транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ):
— інші, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, у яком) вони придатні для використання в запланованих цілях.
У зв’язку із цим особливий статус одержує обраний метод обліку ТЗВ. Нагадаємо, що згідно з п. 9 П(С)БО 9 ТЗВ можна або прямо включати до собівартості товарів, або обліковувати на окремому субрахунку і списувати на витрати за середнім відсотком.
Так. вважаємо, варіант із середнім відсотком ТЗВ з позиції оподаткування виявиться привабливішим, оскільки в ньому ТЗВ списують із загального субрахунку 289 «ТЗВ» одразу на витрати (субрахунок 902 «Собівартість реалізованих товарів»), оминаючи індивідуальний субрахунок 281.
Тобто в «прямому» варіанті ТЗВ братимуть участь у розрахунку ПДВшної собівартості, а у варіанті «середнього відсотка», швидше за все, ні.
Особливості обчислення ціни придбання у виробничих підприємств
У виробничників ПДВшна собівартість, імовірно, визначатиметься виходячи з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), до якої включають витрати, зазначені в п. 11 П(С)БО 16, зокрема, такі:
- прямі матеріальні витрати:
- прямі витрати на оплату праці:
- інші прямі витрати:
— змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Тобто це собівартість готової продукції, яку відображають на рахунку 26 «Готова продукція», а для робіт (послуг) — на рахунку 23 «Виробництво».
Водночас контролюючі органи, не вдаючись у деталі, цілком можуть наказати визначати ПДВшну собівартість виходячи із собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), яка складається з:
1) виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), реалізованих протягом звітного періоду;
2) нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;
3) понаднормативних виробничих витрат.
Проте використовувати для ПДВшного зіставлення показник собівартості реалізованої продукції практично неможливо, позаяк два останніх зі згаданих показників не належать до конкретної продукції (вони списуються на всю продукцію повністю). Якщо орієнтир буде взято на виробничу собівартість продукції, то в більш виграшному положенні опиняться ті виробничники, які ведуть облік нормативним методом і мають понаднормативні витрати. Адже останні в них не потраплять до ПДВшної собівартості.
Якщо перша подія — передоплата
Ухвалюючи зазначені норми, законодавці не врахували, що податкові зобов’язання з ПДВ виникають за так званим правилом «першої події» (п. 187.1 ПКУ).
Якщо перша подія — відвантаження товарів (робіт, послуг), то собівартість ще якось визначити можна. А ось у передоплатному варіанті продавець на дату виникнення податкових зобов’язань з обґрунтованих причин може собівартість товарів (робіт, послуг) ще й не знати. Адже не виключено варіант, за якого на момент одержання передоплати продавець узагалі товарів (готової продукції) не має.
У таких випадках залишається визначати податкові зобов’язання виходячи з договірної ціни, а надалі їх коригувати на той момент, коли стане відома собівартість.
Якщо договірна ціна перевищує собівартість — усе нормально. У протилежній ситуації доведеться донараховувати податкові зобов’язання на додатну різницю між собівартістю товару (ціною придбання) і ціною продажу.
ОСОБЛИВОСТІ ВИЗНАЧЕННЯ БАЛАНСОВОЇ ВАРТОСТІ НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ ДЛЯ ФОРМУВАННЯ БАЗИ ОПОДАТКУВАННЯ
За загальними правилами для ПДВшного зіставлення беруть балансову (залишкову) вартість за даними бухгалтерського обліку, яка склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюють операцію постачання.
Очевидно, таку залишкову вартість доведеться визначати на дату виникнення податкових зобов’язань із ПДВ. тобто за подією, що настала раніше (передоплатою або відвантаженням). Узагалі на цю дату об’єкт основних засобів уже має бути виведено з експлуатації та переведено до складу об’єктів необоротних активів, які утримуються для продажу (зараховано на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, які утримуються для продажу»). Ось виходячи із цієї вартості і визначають ПДВшну базу.
А якщо такий об’єкт до числа утримуваних для продажу віднесено не було, потрібно вивести його з експлуатації, нарахувати амортизацію за останній місяць і визначити залишкову вартість об’єкта як різницю між вартістю, що значиться на рахунках 10 » Основні засоби», 11″ Інші необоротні матеріальні активи», 12 » Нематеріальні активи», і сумою нарахованої амортизації (рахунок 13 «Знос (амортизація) необоротних активів»).
Але буває так, що аванс надходить частинами (у різні звітні періоди), а основні засоби продовжують використовувати у своїй діяльності та відвантажують за договором, наприклад, через рік. Із подібними труднощами у визначенні бази оподаткування в докодексні часи стикалися слинники: їм доводилося шукати різницю між сумою отриманою від реалізації основних засобів, і залишковою вартістю на момент продажу. І їм контролери рекомендували відштовхуватися від залишкової вартості на момент укладення договору.Хоча, можливо, що ПДВшникам доведеться в міру надходження грошей визначати залишкову балансову вартість і пропорційно формувати зобов’язання на суму перевищення. Вважаємо, правильніше було б донараховувати зобов’язання (якщо балансова вартість перевищує контрактну) усе-таки виходячи із залишкової балансової вартості на початок періоду, у якому такі необоротні активи відвантажують.
Особливий випадок виникає в ситуації, коли облік необоротних активів не ведеться. Найпоширеніший приклад — приватні підприємці, платники ПДВ. їм доведеться визначати базу оподаткування виходячи зі звичайної ціни. Як саме розраховувати таку ціну для неконтро-льованих операцій, не зрозуміло.оскільки вПКУ відповідних правил просто немає.
У зв’язку з цим тут можна посилатися на норми пп. 14.1.71 ПКУ згідно з якими звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо іншого не встановлено ПКУ Якщо не доведено зворотне, вважають, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
ОСОБЛИВІ ВИПАДКИ ВИЗНАЧЕННЯ БАЗИ ОПОДАТКУВАННЯ
В останньому абзаці п. 188.1 ПКУ сказано: «У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу «.
А в статті 189 фігурують:
- продаж уживаних товарів;
- неповернення тари;
- посередницькі операції;
— постачання, вартість яких забезпечується векселями;
— ліквідація основних фондів;
- постачання сільгосппродукції неплатникам ПДВ;
- продаж автобусних квитків на проїзд і про-везення багажу;
- операції, перелічені в п. 198.5 ПКУ (передача товарів/послуг, необоротних активів, за якими було задекларовано податковий кредит для пільгових операції, негосподарського використання).
Для цих операцій установлено свою базу оподаткування. Проте привертають увагу постачання в межах посередницьких договорів і забезпечені векселями.
Спочатку про посередництво. Так. у п. 189.4 ПКУ сказано, що базу оподаткування за посередницькими договорами визначають виходячи з вартості постачання в порядку, установленому ст. 188 ПКУТож за такими операціями доведеться контролювати базу оподаткування, тобто вона може перевищувати контрактну вартість
Тепер про векселі. У п. 189.7 ПКУ сказано: » …базою оподаткування є договірна вартість, визначена в порядку, встановленому пунктом 188.1 статті 188 цього Кодексу, без урахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями — така договірна вартість, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що повинні бути нараховані на суму номіналу такого векселя». Якщо згадується саме договірна вартість, а не база оподаткування з п. 188.1 ПКУ то можна наполягати: нові обмежувальні норми щодо собівартості не повинні поширюватися на операції постачання товарів (робіт, послуг), забезпечені векселями. Однак визнаємо: цей підхід спірний. І цілком імовірно, що податківці накажуть визначати базу оподаткування з урахуванням ціни купівлі плюс вексельні відсотки. І якщо ціна купівлі виявиться більше ніж контрактна вартість, то на різницю також доведеться нараховувати ПДВ.
ЯК ВИПИСАТИ ПОДАТКОВУ НАКЛАДНУ
Відповідно до нової редакції Порядку № 957, яка запрацювала з 01.01.15 р., у податковій накладній (далі — ПН) з’являться нові коди:
- код»15″—Складенанасумуперевищення цінипридбаннятоварів/послугнадфактичною ціноюїхпостачання;
- код»16″—Складенанасумуперевищення балансової(залишкової)вартостінеоборотних активівнадфактичноюціноюїхпостачання.
У графі 3 «Номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)» у таких ПН зазначатимуться додатково такі дані (пп. 2 п. 15 Порядку № 957):
- для товарів (робіт, послуг): «перевищення цінипридбаннянадфактичноюціноюпостачання товарів/послуг,указанихуподатковійнакладній № «(зазначаєтьсяпорядковийномерподатковоїнакладної,складеноїнасумупостачанняцих товарів/послуг,визначенувиходячизїхфактичної ціни(договірноївартості);
- длянеоборотних активів «перевищеннябалансової(залишкової)вартостінадфактичною ціноюпостачаннянеоборотнихактивів,указаних уподатковійнакладній№ «(зазначаєтьсяпорядковийномерподатковоїнакладної,складеної насумупостачанняцихнеоборотнихактивів,визначенувиходячизїхфактичноїціни(договірної вартості).
- одну—насуму,розрахованувиходячизфактичноїцінипостачання;
- другу—насуму,розрахованувиходячизперевищенняцінипридбання/балансової(залишкової)вартостінадфактичноюціною.УційПНпроставляютьвідповіднийкод(«15″або»16»).Таку ПНодержувачу(покупцю)ненадають.ПрицьомуврядкахзазначеноїПН,відведенихдлязаповненняданихпокупця,постачальник(продавець) записуєвласнідані.
Зауважимо: у деяких випадках дати виписки першої та другої ПН можуть не збігатися. Адже дізнатися ціну придбання (собівартість) на дату виникнення податкових зобов’язань можна далеко не завжди (про це говорилося вище). Тому цілком можливо, що друга ПН буде виписана пізніше за першу.
Звісно, тут порушуватимуться положення п. 4 Порядку № 957, які передбачають, що ПН складається в день виникнення податкових зобов’язань постачальника (продавця). Але інакше оформити ПН просто не вдасться.
Зазначимо також: за новими правилами п. 5 Порядку № 957 облік (нумерація) складених ПН ведеться платником ПДВ у довільних формі та порядку. Пояснюється це тим, що із цього року вже немає Реєстру виданих і отриманих ПН, до якого зараз прив’язується порядковий номер ПН.
ЯК Д0Д30Б0ВЯЗАННЯ З ПДВ ВІДОБРАЗИТИ В БУХОБЛІКУ
У бухобліку додаткове податкове зобов’язання, нараховане із суми перевищення собівартості над ціною продажу, відображають у тому самому порядку, що й ПДВ із перевищення звичайної ціни над ціною продажу.
Тобто в передоплатному варіанті (якщо відома сума ПДВ із перевищення) при одержанні передоплати показують загальну суму податкових зобов’язань кореспонденцією Дт 643 «Податкові зобов’язання» Кт641.
При постачанні товарів (робіт, послуг) додзобов’язання показують кореспонденцією:
- Дт 949 Кт 643 (якщо воно було нараховано раніше при одержанні передоплати):
- Дт 949 Кт 641 (якщо додаткові податкові зобов’язання нараховують у момент відвантаження).